Некоторые проблемы налогообложения прибыли юридических лиц
Целью настоящей статьи является сопоставление вычетов по НДС с расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, по одним и тем же хозяйственным операциям налогоплательщиков.
В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. К расходам, связанным с производством и реализацией, подпунктом 1 пункта 1 ст. 253 НК РФ отнесены расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В последнее время налоговые органы, отказывая налогоплательщикам в предоставлении налоговых вычетов по НДС, одновременно уменьшают расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, на покупную стоимость товаров. В обоснование своей позиции налоговый орган указывает на то, что осуществленные налогоплательщиками расходы экономически не обоснованные и документально не подтверждены. Так, налоговым органом в ходе выездных налоговых проверок производится уменьшение осуществленных налогоплательщиком расходов в виде покупной стоимости товаров в связи с отказом в предоставлении налоговых вычетов по НДС по причинам ненадлежащего оформления поставщиком счетов-фактур либо в связи с тем, что поставщик по юридическому адресу, указанному при постановке на налоговый учет, не находится, налоговую отчетность не представляет либо представляет «0» отчетность, поставщиком в налоговом и бухгалтерском учете не отражена финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, поставщик по данным ЕГРЮЛ не значится, ИНН, указанный в счетах-фактурах, данному поставщику не присваивался либо имеются нарушения в структуре ИНН.
При разрешении споров по делам, возбужденным по заявлениям налогоплательщиков об оспаривании решений налоговых органов, которыми произведены доначисления НДС и налога на прибыль, Арбитражный суд Оренбургской области исходит из того, что определяющим критерием является факт реального получения налогоплательщиком приобретенного товара.
При рассмотрении дел возникает несколько наиболее типичных ситуаций.
1. Налоговым органом не отрицается факт поступления товара.
При разрешении таких споров арбитражный суд исходит из следующего: в соответствии с частью 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Частью 5 ст. 200 АПК РФ установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Из п. 6 ст. 108 НК РФ следует, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В случае, если налогоплательщиком представлены первичные бухгалтерские документы, оформленные в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», полученный товар оприходован в регистрах бухгалтерского учета, реализация приобретенного ранее товара подтверждена надлежащими документами, суд принимает решение в пользу налогоплательщика независимо от принятого судом решения в части налоговых вычетов по НДС. При этом суд исходит из того, что финансовый результат деятельности налогоплательщика был определен налоговым органом без учета затрат, понесенных обществом при приобретении товара, то есть без соблюдения порядка, установленного законодательством - ст.ст. 247, 252 НК РФ. Сумма заниженной прибыли не может быть равной покупной стоимости товара, с позиций части 1 ст. 65, части 5 ст. 200 АПК РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ налоговым органом не представлено надлежащих доказательств занижения налоговой базы по налогу на прибыль.
Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения.
Налоговый орган, уменьшая расходы в связи с непринятием представленных налогоплательщиком в обоснование произведенных затрат документов, предоставленными ему п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ полномочиями для определения сумм налога, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем, как правило, не пользуется.
Так, решением арбитражного суда удовлетворены требования общества о признании незаконным решения в части доначисления налога на прибыль. Обстоятельства дела: налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не принял заявленный налогоплательщиком налоговый вычет по НДС и уменьшение доходов на сумму произведенных расходов в связи с тем, что поставщики не подтвердили факт наличия хозяйственных связей с налогоплательщиком. Удовлетворяя заявленные требования, суд указал на то, что материалами дела подтверждено приобретение у поставщиков товаров, их оприходование и оплата, выручка от их реализации учтена при определении доходов для целей налогообложения, первичные бухгалтерские документы, подтверждающие приобретение и оплату товара, составлены в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете. Налоговым органом финансовый результат деятельности общества был определен без учета затрат, понесенных обществом при приобретении товара, то есть без соблюдения порядка, установленного законодательством - ст.ст. 247, 252 НК РФ. Сумма заниженной прибыли, по мнению налогового органа, равна покупной стоимости товаров.
Налоговый орган, приняв заявленную обществом выручку от реализации приобретенных товаров, затраты же, связанные с приобретением данного товара, налоговым органом не приняты. Налоговый орган предоставленными ему п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ полномочиями для определения сумм налога, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем не воспользовался. Налоговым органом при осуществлении налоговой проверки мероприятия налогового контроля с целью документирования налогового правонарушения проведены не полностью - не проведена экспертиза представленных обществом документов по взаимоотношениям с поставщиками (ст. 95 НК РФ), специалист для оказания содействия в осуществлении налогового контроля не привлекался (ст. 96 НК РФ). Из визуального осмотра документов, представленных обществом по взаимоотношениям с поставщиками, и документов, полученных налоговым органом при проведении встречной проверки поставщиков, видно, что оттиски печатей поставщиков на документах видимых отличий не содержат.
2. Налоговым органом отрицается факт поступления товара.
При разрешении данных споров в первоочередном порядке в судебном заседании подлежит установлению факт наличия либо отсутствия поставки товара налогоплательщику. Данный факт судом устанавливается путем исследования в судебном заседании следующих документов: договоров, товарно-транспортных накладных, платежных документов на оплату, перевозку и хранение товара, путевых листов, железнодорожных накладных, регистров бухгалтерского учета. Данные документы представляются как в отношении поставщиков, так и в отношении покупателей товара. Судом предлагается налогоплательщику также представить штатное расписание, документы складского учета, переписку с поставщиками и покупателями товара, а также иные документы, касающиеся как приобретения, так и реализации товара.
В случае, если в судебном заседании устанавливается факт отсутствия поставки товара налогоплательщику, судом выносится решения об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа, поскольку хозяйственные операции осуществлены не с целью получения прибыли от финансово-хозяйственной деятельности, а с целью незаконного возмещения НДС с бюджета и уменьшения дохода от реализации путем увеличения расходов.
Изложенная позиция применима при разрешении споров независимо от используемого налогоплательщиком порядка определения доходов и расходов.
По одному из дел арбитражный суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным решения в части доначислений по налогу на прибыль. Обстоятельства дела: налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не принял заявленный налогоплательщиком налоговый вычет по НДС и уменьшение доходов на сумму произведенных расходов в связи с тем, что сторона по договору об оказании услуг по поиску покупателей основных средств и проведению с ними предварительных переговоров по юридическому адресу не находится, налоговую отчетность в течение года не представляет, расчеты произведены векселями СБ РФ по актам приема-передачи без выделения суммы НДС, векселя по всем поставщикам общества предъявлялись к оплате одним и тем же физическим лицом, стороной по договору получен доход в 4,7 раза превышающий доход налогоплательщика от реализации основных средств.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд указал, что каждое из установленных налоговым органом обстоятельств в отдельности само по себе не дает достаточных данных для вывода о недобросовестности общества, однако в их системной связи соответствующие обстоятельства позволяют сделать такой вывод. Осуществленные обществом затраты по оплате услуг поверенного нельзя признать экономически обоснованными и документально подтвержденными, поскольку они осуществлены не с целью получения прибыли от финансово-хозяйственной деятельности, а с целью незаконного возмещения НДС с бюджета и уменьшения дохода от реализации основных средств путем увеличения расходов.
Считаем заслуживающей особого внимания следующую ситуацию. При разрешении данной категории споров, в случае признания судом правомерными действий налогового органа по увеличению налоговой базы по налогу на прибыль в связи с уменьшением расходов, возникает ситуация, не нашедшая разрешения в судебной практике.
Из п. 1 ст. 38 НК РФ следует, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, в случае установления в судебном заседании отсутствия факта поставки товара налогоплательщику, суд, признавая правомерным увеличение налоговым органом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с завышением расходов, одновременно должен произвести уменьшение доходов, поскольку поступления денежных средств не связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). При таких обстоятельствах доначислений по налогу на прибыль не может быть, поскольку в данной ситуации действия налогоплательщика направлены не на получения дохода (ст. 249 НК РФ) от осуществления предпринимательской деятельности, а на создание «схемы», направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получением НДС из бюджета другими. Соответственно, требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа в части доначислений по налогу на прибыль подлежат удовлетворению.
Сиваракша В. И., судья Арбитражного суда Оренбургской области;
Александров А. А., помощник судьи
7 июня 2005 г.
Опубликовано: 09.01.2010 01:08 Обновлено: 17.07.2012 11:01