Признание недоимки безнадежной: форма и содержание
Статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) дано определение недоимки: сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Обязанность погашения недоимки не ограничена во времени, за исключением случаев, установленных ст. 59 НК РФ.
Статьей 59 НК РФ установлено, что недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:
- по федеральным налогам и сборам - Правительством Российской Федерации;
- по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления (п.1).
Правила, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням (п.2).
Во исполнение ст. 59 НК РФ Правительством Российской Федерации принято Постановление от 12.02.2001 № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» (в ред. Постановлений Правительства РФ от 15.08.2002 № 602, от 25.11.2004 N 678). Согласно данному Постановлению, признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 г., начисленным пеням и штрафам (далее - задолженность) в случае ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации. В качестве органа, уполномоченного принимать решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности, указан налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика.
В Оренбургской области списание недоимки и задолженности по пеням по региональным налогам и сборам осуществляется на основании Постановления Администрации Оренбургской области от 29.06.2001 № 112-п «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по региональным налогам и сборам».
Согласно ст. 20 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в редакции Федерального закона от 08.12.2003 № 163-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 года, начисленным пеням и штрафам, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
В этой связи приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 был утвержден «Порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также сумм налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 года», который предусматривает процедуру признания безнадежной к взысканию и списания налоговой задолженности в случае ликвидации организации. В настоящее время действует аналогичный порядок, утвержденный приказом Минфина РФ от 15.06.2005 года № 72н, приказ МНС РФ признан утратившим силу.
Налогоплательщики, руководствуясь приведенными выше актами законодательства о налогах и сборах, обращаются в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет с заявлениями о списании недоимки. Получив отказ налогового органа со ссылкой на то, что Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 № 100 установлено только одно основание для списания недоимки - ликвидация организации, налогоплательщики вынуждены обращаться в арбитражные суды с заявлениями о признании незаконными действий налогового органа по отказу в списании недоимки по налогам и сборам и обязании списать заявленную сумму недоимки.
Некоторыми из арбитражных судов, входящих в Уральский округ, требования налогоплательщиков были удовлетворены (Арбитражный суд Республики Башкортостан - дела № А07-12170/04 от 05.08.2004, №А07-17656/04 от 06.09.2004, Арбитражный суд Свердловской области - дела №А60-17068/04 от 14.09.2004, №А60-23575/04 от 07.09.2004). Удовлетворяя заявленные требования, арбитражные суды исходили из неправомерности действий налогового органа по отказу в признании недоимки и задолженности по пеням безнадежными к взысканию, по отказу в их списании в связи с истечением трехлетнего срока взыскания спорных обязательных платежей. Судами также сделан вывод об истечении к моменту обращения налогоплательщика в Инспекцию сроков, предусмотренных ст. ст. 46, 48, 70 НК РФ, что привело к невозможности взыскания сумм недоимки и пени как в бесспорном, так и в судебном порядке. По мнению судов, указанные обстоятельства являются основанием для признания недоимки и задолженности по пеням безнадежными к взысканию и их списанию.
Постановлениями ФАС Уральского округа решения по названным выше делам были отменены.
Арбитражным судом Оренбургской области в удовлетворении аналогичных требований налогоплательщиков было отказано.
В производстве Арбитражного суда Оренбургской области находилось дело № А 47-6612/2004 АК-26 возбужденное по заявлению ООО «Отдых» к Инспекции МНС РФ по Центральному району города Оренбурга о признании неправомерными действий налогового органа, выраженных в отказе признать задолженность в государственные социальные внебюджетные фонды в размере 60 407 рублей невозможной к взысканию и запрете ее взыскания. В ходе разбирательства по делу судом было установлено следующее: числящая по состоянию на 01.01.2001 за обществом задолженность по пеням в Пенсионный Фонд Российской Федерации в сумме 60 407 рублей по акту сверки расчетов плательщиков страховых взносов от 30.03.2001 была передана для взыскания в налоговый орган. Решением арбитражного суда от 27-28 апреля 2004 по делу № А47 10425/20003 АК-26 требования общества о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ по Центральному району города Оренбурга от 17.07.2003 № 90 о взыскании налога, пени в бюджет за счет имущества должника были удовлетворены в части включения в оспариваемое решение задолженности по пени в ПФ РФ в сумме 60 407 рублей.
ООО «Отдых» обратилось в налоговый орган с заявлением о признании задолженности по пени в ПФ РФ в сумме 60 407 рублей безнадежной к взысканию и её списании в силу причин юридического характера - в связи с пропуском трехлетнего срока её взыскания. Получив отказ, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд. Арбитражный суд в удовлетворении заявленных требований отказал.
Муниципальное унитарное предприятие «Комбинат жилищного хозяйства» обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции ФНС РФ по городу Орску о признании недействительным отказа инспекции в списании задолженности по платежам в государственные внебюджетные фонды, а также соответствующих пеней и штрафов в сумме 17626914 рублей 98 копеек как безнадежных к взысканию. Решением арбитражного суда от 24.03.2005 года по делу №А47-16126/2004 АК-28 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Принимая решение по названным выше делам, Арбитражный суд Оренбургской области указал, что тяжелое финансовое положение налогоплательщика и истечение трехлетнего срока давности на взыскание недоимки и пеней как основания для признания данных сумм безнадежными к взысканию и списания действующим законодательством не предусмотрены. Постановлением ФАС Уральского округа решения Арбитражного суда Оренбургской области оставлено без изменения.
Окончательную точку в применении ст. 59 НК РФ поставил Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в постановлениях от 11.05.2005 № 16504/04 и № 16507/04. Предметом рассмотрения являлся вопрос о наличии у налогового органа полномочий на признание недоимки и задолженности по пеням, образовавшихся за пределами трехлетнего срока на дату обращения налогоплательщика в налоговый орган, безнадежными к взысканию и их исключению из лицевых счетов налогоплательщика.
Вынося постановления, ВАС РФ указал, что налоговые органы осуществляют права, предусмотренные НК РФ, и несут обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами (пункт 2 статьи 31 и пункт 2 статьи 32 НК РФ). Должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права и обязанности в пределах своей компетенции (статья 33 НК РФ).
Согласно статье 3 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы в своей деятельности руководствуются Кодексом и другими федеральными законами, названным Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.
Должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы.
Нормативная база по вопросу о применении статьи 59 НК РФ определена названными Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.2001 № 100, соответствующими постановлениями исполнительных органов субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.
Президиумом ВАС РФ сделан вывод о том, что у налоговых органов, действующих в рамках предоставленных им полномочий, не имеется оснований удовлетворять требования налогоплательщиков о признании безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням, об исключении из лицевого счета налогоплательщиков сумм недоимки и задолженности по пеням по основаниям, не предусмотренным нормативной базой по применению ст. 59 НК РФ. У арбитражных судов не имеется оснований понуждать налоговые органы принимать решения о списании недоимки и задолженности по пеням, так как суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, нереальные для взыскания.
В этих же судебных актах Президиум ВАС РФ также указал, что лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.
Многочисленные обращения налогоплательщиков в налоговые органы и арбитражные суды с заявлениями о признании недоимки безнадежной к взысканию и ее списании вызваны неудачной формулировкой ст. 59 НК РФ.
В Определении от 18.01.2005 № 36-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы - непосредственное требование Конституции Российской Федерации, ее статьи 57, которое распространяется на всех налогоплательщиков. По смыслу данной статьи в системной связи со статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3). Приведенная правовая позиция изложена Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20 февраля 2001 № 3-П по делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость».
Действующее законодательство о налогах и сборах не дает определение понятия и признаков «в силу причин экономического, социального или юридического характера». В связи с этим статья 59 НК РФ носит декларативный характер, в действующей редакции она неприменима (за исключением случаев ликвидации налогоплательщика).
Имеется также вопрос относительно целесообразности включения данной статьи в НК РФ. Фактически, с учетом нормативных актов Правительства РФ, исполнительных органов субъектов Российской Федерации и местного самоуправления, на основании данной статьи может быть признана безнадежной к взысканию и списана недоимка только в случае ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Управлением ФНС РФ по Оренбургской области до налогоплательщиков доведена информация «О списании безнадежной задолженности». С указанием на Постановление Правительство РФ от 21.02.2001 года № 100 налоговый орган информирует налогоплательщиков о том, что Правительство Российской Федерации в отношении налогоплательщиков-организаций предусмотрело только один случай признания безнадежными к взысканию и списания недоимок и задолженности - это ликвидация. Иных случаев признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням в отношении юридических лиц действующим законодательством не предусмотрено.
Частью 2 ст. 44 НК РФ определено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора, и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ.
В соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса.
Таким образом, как статья 44 НК РФ, так и ст. 59 НК РФ фактически касаются одного и того же вопроса: что делать с недоимкой и задолженностью по пеням при ликвидации налогоплательщика?
Статьей 44 НК РФ предусмотрено: обязанность по уплате прекращается. Согласно ст. 59 НК РФ недоимку и задолженность по пеням следует признать безнадежными к взысканию и списать. Существенной разницы нет, поскольку результат один - недоимка и задолженность по пеням ликвидированного налогоплательщика в бюджеты различных уровней и в государственные внебюджетные фонды не поступят.
Обязанность погашения недоимки и задолженности по пеням не ограничена во времени. Недоимка, имеющаяся у налогоплательщика, будет у него находиться без ограничения времени, до наступления событий, установленных ст.ст. 44 или 59 НК РФ. Соответственно, на основании ст. 75 НК РФ на сумму недоимки налоговым органом будут продолжать начисляться пени.
Зачастую, по различным причинам (невыставление требований об уплате недоимки, признание в судебном порядке требований недействительными, нарушения процедуры взыскания недоимки и задолженности по пеням и др.) налоговыми органами пропускаются сроки взыскания недоимки и задолженности по пеням, как в бесспорном, так и в судебном порядке. Обязанность погашения недоимки и задолженности по пеням у налогоплательщиков имеется, однако данной обязанности не корреспондирует право налоговых органов по ее принудительному взысканию (истечение сроков давности). Образовавшаяся задолженность может быть погашена налогоплательщиками лишь в добровольном порядке.
Отсутствие на сегодняшний день четкого законодательного определения понятия безнадежной недоимки, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, влечет, как указывалось выше, продолжение начисление налоговыми органами пеней, принятие ими мер к взысканию недоимки и начисленных на нее пеней, а это, в свою очередь, влечет многочисленные обращения налогоплательщиков за судебной защитой в арбитражные суды с заявлениями об оспаривании ненормативных актов налоговых органов (требования об уплате налогов, решения об обращении взыскания на денежные средства, находящиеся на расчетных счетах налогоплательщиков, и на имущество).
Арбитражным судом в ходе судебного разбирательства выясняется вопрос о периоде образования недоимки, периоде, за который начислены пени по каждому из налогов или сборов, истребуется от налогового органа расчет пеней, включенных в оспариваемый акт. Налоговыми органами в целях исполнения возложенных на них частью 1 ст. 65 и частью 5 ст. 200 АПК РФ обязанностей представляются в арбитражный счет доказательства наличия у налогоплательщиков недоимки и расчеты пеней. Для предоставления данных доказательств налоговыми органами затрачиваются определенные силы и средства, поскольку включенная в ненормативные акты недоимка возникла за пределами трехлетнего срока. В случае подтверждения в судебном заседании образования недоимки за пределами трехлетнего срока, судом выносится решение об удовлетворении требований налогоплательщика в части данной недоимки и начисленных не нее пеней.
ОАО «Курманаевкаавтотранс» обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС РФ № 3 по Оренбургской области о признании частично недействительным требования об уплате налога по состоянию на 12.09.2005 года. Оспариваемым требованием налоговый орган взыскивал с налогоплательщика пени за несвоевременную уплату налогов (сборов). Из 38 пунктов требования налогоплательщик обжаловал взыскание пеней по 30 пунктам. Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 30.11.2005 года по делу №А47-12926/2005 АК-26 заявленные обществом требования были удовлетворены. В судебном заседании установлено, что налоговым органом пени начислялись на недоимку, образовавшуюся в период с 1994 года по 2001 год, то есть за пределами трехлетнего срока взыскания.
С учетом положений части 6 ст. 13 АПК РФ, системного анализа подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 8 ст. 78, п. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ и универсальности воли законодателя, выраженной в указанных нормах, окончательный срок для взыскания недоимки по налогу, соответственно, начисленных пеней и штрафов составляет три года. Оспариваемое требование вынесено по состоянию на 12.09.2005 года, следовательно, в него подлежали включению суммы пеней, начисленных на недоимку, образовавшуюся после 12.09.2002 года.
Ясное и четкое определение в законодательстве о налогах и сборах понятия недоимки, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, а также четкая законодательная регламентация оснований и порядка признания данной недоимки безнадежной к взысканию будет дисциплинировать налоговые органы в соблюдении сроков взыскания недоимки, освободит налогоплательщиков от задолженности прошлых лет и позволит избежать возникновение многочисленных споров налогоплательщиков с налоговыми органами.
Судья Арбитражного суда
Оренбургской области В.И. Сиваракша,
Помощник судьи Арбитражного
суда Оренбургской области А.А. Александров
21 августа 2006 г.
Опубликовано: 09.01.2010 01:07 Обновлено: 17.07.2012 10:53