Рассмотрение арбитражными судами споров, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)

Вопрос правомерности возмещения налогоплательщикам налога на добавленную стоимость (НДС) и законности отказов налоговых органов в предоставлении права на возмещение НДС из бюджета остается актуальным в судебной практике последние несколько лет.
Указанная категория дел составляет значительную часть из числа рассматриваемых административной коллегией суда.
В подавляющем большинстве случаев судом признается незаконность ненормативных актов (действий/бездействия) налоговых органов по отказу в применении налоговых вычетов и возмещении НДС налогоплательщикам.
Остановимся на отдельных примерах судебной практики по данной категории дел.
При реализации товаров на экспорт обложение налогом на добавленную стоимость по ставке ноль процентов и возмещение данного налога, уплаченного поставщикам, производится при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, представления в налоговые органы документов, подтверждающих экспорт товаров.
Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа от 19.07.2005 N 06-46/135/4354, а также о взыскании с инспекции процентов в сумме 17510 руб. 45 коп.
Решением суда первой инстанции от 22.03.2006г. дело №А47-14727/2005АК-22 решение инспекции признано недействительным в отношении отказа в применении налоговой ставки 0 процентов в сумме 2754734 руб. за март 2005 г. и возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 546266 руб., требования общества о взыскании с инспекции процентов за несвоевременное возмещение удовлетворены в меньшем размере, по следующим основаниям.
Как установлено судом, по результатам камеральной проверки декларации по НДС за март 2005 г. с применением налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям и пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, представленных обществом, инспекция вынесла решение, которым налогоплательщику отказано в праве применения указанной ставки налога и возмещении НДС в сумме 274158 руб.
Основанием для этого послужил вывод инспекции о преждевременном предъявлении налогоплательщиком к возмещению из бюджета НДС, уплаченного при осуществлении экспортных операций, поскольку с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, вместо полной таможенной декларации (далее - ГТД), оформленной в последующем налоговом периоде, представлена временная периодическая таможенная декларация.
Суд, установив, что представленная обществом временная периодическая таможенная декларация содержит требуемые отметки таможенных органов, пришел к выводу о подтверждении обществом права на применение налоговой ставки 0 процентов.
Поскольку согласно ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, при реализации товаров на экспорт обложение НДС по ставке 0 процентов и возмещение НДС, уплаченного поставщикам, производятся в порядке ст. 176 Кодекса при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, и соблюдении требований ст. 171, 172 Кодекса.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется ГТД (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Судом установлено, что обществом при экспорте товаров применяется режим периодического временного декларирования, определенный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, представленным заявителем в налоговый орган временные ГТД соответствуют полным ГТД и содержат необходимые отметки таможенного органа о фактическом вывозе товаров.
Согласно отметкам на временных ГТД, товары вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации в марте 2005 г.
Ссылка налоговой инспекции на то, что постоянная ГТД датирована 29.04.2005, в связи с чем налог по рассматриваемым экспортным операциям может быть заявлен к возмещению не ранее апреля 2005 г., то есть в последующем налоговом периоде, судом отклонена. В соответствии с п. 2 ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации полная ГТД подается после убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации, в связи с чем дата вывоза товаров подтверждается отметками таможенного органа ("Выпуск разрешен" и "Товар вывезен") на временной ГТД, в данном случае - март 2005 г.
Факты приобретения и оплаты российским поставщикам экспортированного товара, поступления экспортной выручки подтверждаются материалами дела и не оспариваются инспекцией. Учитывая изложенное, суд сделал вывод, что налогоплательщиком соблюдены требования законодательства для предъявления к возмещению НДС в сумме 274158 руб.
Кроме того, оспариваемым решением инспекция отказала обществу в возмещении из бюджета НДС по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг) у ЗАО "УМТС" (251091 руб.) и индивидуального предпринимателя Михайлова В.С. (21017 руб.). Основанием для этого послужил вывод инспекции об отсутствии в бюджете источника возмещения НДС, сделанный по результатам встречных проверок, согласно которым ЗАО "УМТС" по юридическому адресу не находится, налоговую отчетность не представляет, а предприниматель Михайлов В.С. применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС.
Признавая недействительным отказ инспекции в возмещении из бюджета НДС в данной части, суд исходил из того, что общество документально обосновало свое право на применение налоговой ставки 0 процентов, а инспекция не доказала соответствие оспариваемого акта действующему законодательству.
Материалами дела обстоятельства фактической уплаты обществом НДС поставщикам товаров, соблюдение им таможенного режима экспорта и представление полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждены. Действия налогоплательщика в части рассматриваемых поставок являются добросовестными, а представленные им в порядке ст. 165 НК РФ документы взаимосвязаны и сопоставимы между собой.
Таким образом, суд сделал вывод о наличии правовых оснований для возмещения заявителю оспариваемой суммы налога.
Доводы налогового органа, судом отклонены, поскольку Налоговым кодексом РФ право на применение ставки налога 0 процентов и возмещение НДС, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика, не ставится в зависимость от наличия сведений о внесении налога в бюджет контрагентами поставщика товара. Кроме того, доказательств того, что предприниматель Михайлов В.С. не выставлял налогоплательщику счета-фактуры с выделением НДС инспекцией не представлено. (Постановлениями суда апелляционной инстанции от 24.05.2006г., ФАС Уральского округа от 17.08.2006г. № Ф09-7079/06-С2 решение суда первой инстанции оставлено без изменения).
Налогообложение по НДС производится по налоговой ставке 0 процент при реализации товаров на экспорт при условии и фактического вывоза за пределы Российской Федерации их представления в налоговые органы соответствующих документов; закон не связывает возникновение у добросовестного налогоплательщика-экспортера права на возмещение НДС с надлежащим исполнением налоговых обязательств на территории своей страны иностранным лицом покупателем.
Инспекции Федеральной налоговой службы проведена камеральная налоговая проверка обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 7435750 рублей, на основании первичной и уточненной налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и документов, представленных в соответствии с п. 6 ст.164, ст.165 Налогового кодекса РФ за ноябрь 2005г. Открытым акционерным обществом.
По результатам проверки вынесено решение от 20.03.2006г. №06-46/027/1971, которым признанно обоснованным применение налоговой ставки 0 процентов за ноябрь 2005г. по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 58728897 рублей, решено возместить из федерального бюджета налог на добавленную стоимость за ноябрь 2005года в сумме 7271900 рублей; применение налоговой ставки 0 процентов за ноябрь 2005г. по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1138204 рублей признанно необоснованным; отказано в возмещении налога на добавленную стоимость за ноябрь 2005г. в сумме 163850 рублей.
Общество оспорило в судебном порядке решение налоговой инспекции в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за ноябрь 2005г. в сумме 132098 рублей.
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 16.10.2006г. дело № А47-6535/2006АК-22 требования заявителя удовлетворены в связи со следующим.
Основанием отказа в возмещении налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа об отсутствии сведений о регистрации на территории Великобритании в качестве юридического лица инопартнера - компании «United Minerals Global Trading LLP» (England).
Материалами дела подтверждается, что ОАО заключило контракт от 28.08.2002г. № 888-UM с компанией «United Minerals Global Trading LLP» (England) на поставку асбеста в количестве 100000 тонн на сумму 10604000 долларов США, дополнение №1 от 26.09.2002г. в количестве 1000 тонны на сумму 53000 долларов США, дополнение №2 от 06.11.2002г. в количестве 1000 тонны на сумму 110000 долларов США, дополнение №6 от 27.01.2003г. в количестве 206000 тонн на сумму 20546000 долларов США, дополнение №7 от 04.05.2003г. в количестве 25400 тонн на сумму 2253000 долларов США.
Налоговым органом в ходе проведенных мероприятий налогового контроля получена информация из Министерства по налогам и сборам Российской Федерации, согласно которой, компания «United Minerals Global Trading LLP» (England) не зарегистрирована в базе данных Службы Внутренних Доходов Великобритании.
На основании данной информации инспекцией сделан вывод, что общество не выполнило требования пп.1 п.1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, в части представления полного пакета документов, посчитав, что представленный заявителем контракт от 28.08.2002г. №888 - UM не может быть принят в качестве документа, подтверждающего сделку с иностранным партнером.
Однако инспекцией при вынесении решения не учтено, что право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета и порядок реализации этого права при экспорте товаров (работ, услуг) установлены статьями 165, 171, пунктом 3 статьи 172, пунктом 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно названным нормам для подтверждения права на возмещение сумм НДС путем зачета или возврата из бюджета налогоплательщик обязан представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0 процентов и вместе с ней предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ документы.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что общество представило в налоговый орган все необходимые документы, предусмотренные ст.165 Налогового кодекса РФ. Факт вывоза товара за пределы российской Федерации подтверждается представленными документами и нее оспаривается налоговым органом.
Довод налогового органа о том, что отсутствуют сведения о иностранной компании «United Minerals Global Trading LLP» (England), не может служить основанием для отказа Обществу в возмещении из бюджета спорной суммы налога.
В материалы дела представлены документы подтверждающие, что компания «United Minerals Global Trading LLP» (England), была переименована в «MINERALS GLOBAL TRADING LLP», данная организация является действующим партнером с ограниченной ответственностью, зарегистрированным в Англии 12 августа 2002г. за № ОС 302818 (подлинные документы представлены суду на обозрение, копии в материалы дела).
Положением Конвенции от 15.02.1994 между Правительством РФ и Правительством Соединенного королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (в частности, ст. ст. 3, 4, 9, 25, 26) на Службу внутренних доходов не возложена обязанность подтверждения факта местонахождения иностранной компании на основании ее регистрации в Великобритании (в определении постоянного местонахождения Служба внутренних доходов обязана участвовать только тогда, когда физическое лицо является гражданином обоих Договаривающихся государств или если оно не является гражданином ни одного из них).

Уполномоченным органом подтверждать факт местонахождения организации на территории Великобритании, является Бюро регистрации компаний Англии и Уэльса, компетенция которого (Бюро) и должностного лица на заверение представленных документов подтверждены нотариусом.
Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела не представлено.
Поскольку Служба внутренних доходов Великобритании не является компетентным органом, и информация полученная от некомпетентного органа не может служить доказательством с позиции норм установленных ст.65 АПК РФ.
Постановлением ФАС Уральского округа от 29.01.2007г. № Ф09-27/07-С2 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Налоговый орган неправомерно отказал ООО в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость по экспортным операциям с ссылкой на то, что представленные поручения на отгрузку не относятся к ГТД, на основании которых осуществлялся экспорт товаров, поскольку в названных документах имеются ссылки на временные таможенные декларации, в полных таможенных декларациях указаны реквизиты временных деклараций.
Общество представило в Инспекцию декларацию по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 года, а также документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 НК РФ.
По результатам камеральной проверки декларации и представленных первичных бухгалтерских документов Инспекция приняла решение от 20.10.06 N 12-11/06409, которым признала необоснованным применение Обществом ставки 0 процентов при реализации товаров на сумму 12079205 руб. и отказала ему в возмещении 3555646 руб. НДС.
В обоснование принятого решения налоговый орган сослался на нарушение заявителем подпунктов 2 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ: представленные Обществом выписки банка не подтверждают поступление денежных средств от иностранного покупателя в связи с отсутствием свифт-сообщений; отсутствует поручение на отгрузку к коносаменту от 08.06.06 N 020606/44, а поручения на отгрузку N 41 и 48 не относятся к грузовым таможенным декларациям, на основании которых осуществлялся экспорт товаров, выручка от реализации которых отражена в декларации за июнь 2006 года.
Кроме того, в ходе проверки выявлено, что один из поставщиков товаров (работ, услуг) - ООО "Аттика" является недобросовестным налогоплательщиком. Данное обстоятельство послужило основанием для вывода Инспекции о том, что совершенные Обществом и его контрагентом сделки направлены на незаконное возмещение НДС из бюджета.
Общество обжаловало решение налогового органа в судебном порядке.
Суд удовлетворил заявленные требования, указав на следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета и порядок реализации этого права при экспорте товаров (работ, услуг) установлены статьями 165, 171, пунктом 3 статьи 172 и пунктом 4 статьи 176 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ суммы налоговых вычетов, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта подлежат возмещению путем зачета (возврата).
В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих уплату сумм налога.
В проверяемый период по контракту с иностранной фирмой Общество реализовало на экспорт товары (лесоматериалы), приобретенные у российских поставщиков с целью перепродажи.
Судом установлено, что заявитель документально подтвердил обоснованность применения ставки 0 процентов и соблюдение условий для возмещения НДС, предусмотренных налоговым законодательством.
Суд исследовал доказательства, представленные Обществом, и сделал вывод о том, что имеющимися в материалах дела документами (договорами, платежными и банковскими документами) подтверждаются приобретение товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке у российских поставщиков и уплата поставщикам НДС.
Реальный экспорт товаров и зачисление валютной выручки на счет заявителя также установлены судом.
Доказательства, опровергающие установленные судом фактические обстоятельства дела, налоговым органом не представлены.
В статье 165 НК РФ приведен исчерпывающий перечень документов, которые налогоплательщик обязан представлять одновременно с налоговой декларацией. В соответствии со статьей 88 НК РФ Инспекция вправе запросить у налогоплательщика при проведении камеральной проверки декларации дополнительные сведения, документы и объяснения.
Учитывая, что выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного покупателя, представлены Обществом одновременно с налоговой декларацией за июнь 2006 года, а налоговый орган не воспользовался предоставленными ему полномочиями и не затребовал у налогоплательщика дополнительные документы - свифт-сообщения, отказ в применении ставки 0 процентов противоречит статье 165 НК РФ.
Довод Инспекции о непредставлении заявителем поручений на отгрузку не основан на имеющихся в материалах дела документах.
В соответствии со статьей 138 Таможенного кодекса Российской Федерации Общество при экспорте лесоматериалов осуществляет их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. Поскольку полная таможенная декларация подается экспортером после убытия товаров с таможенной территории Российской Федерации, в поручениях на отгрузку указываются реквизиты временных таможенных деклараций.
Следовательно, представленные Обществом в совокупности с другими документами поручения на отгрузку N 41 и 48 подтверждают реальный экспорт товаров, поскольку в них имеются ссылки на временные таможенные декларации, на основании которых осуществлялся экспорт товаров, а в полных таможенных декларациях указаны реквизиты временных таможенных деклараций.
Кроме того, при рассмотрении дела суд установил, что поручение на отгрузку N 44 к коносаменту N 020606/44 заявитель представлял в Инспекцию одновременно с пакетом документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа Обществу в применении ставки 0 процентов по декларации за июнь 2006 года.
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.04.07г. по делу N А56-3069/2007 оставлено без изменения постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.08.2007г.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности или если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическим или иными целями делового характера
Индивидуальный предприниматель обратился в Арбитражный суд Оренбургской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Орску Оренбургской области, о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета.
Как установлено судом по результатам камеральной проверки соответствующей декларации налогоплательщика налоговый орган согласился с обоснованностью применения ставки налога в размере 0% по операциям по реализации товаров на экспорт, но отказал в возмещении из бюджета НДС, уплаченного поставщикам при приобретении таких товаров на территории Российской Федерации. Поводом для этого стало то, что товар приобретен на сумму 621 978 руб. (с учетом НДС), а реализован на экспорт на сумму 380 000 руб., что экономически невыгодно и противоречит понятию и целям предпринимательской деятельности.
Полагая такое Решение не соответствующим законодательству о налогах и сборах и ущемляющим его интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, предприниматель обратился в арбитражный суд с требованием о признании ненормативного правового акта недействительным (в части отказа в возмещении НДС). Заявленные требования мотивированы отсутствием правовых оснований, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, для отказа в возмещении налога. Кроме того получение прибыли является целью, но не обязательным результатом предпринимательской деятельности: товар действительно реализован по цене ниже цены приобретения, но экономическая выгода от совершения сделки присутствует, так как поскольку помимо уплаты цены сделки 380 000 руб., иностранный покупатель дополнительно признал погашенной задолженность перед ним в сумме 250 000 руб.
Оценив фактические обстоятельства дела, суд пришел к выводу о соблюдении предпринимателем формальных условий и представления документов, при наличии которых налогоплательщик имеет право произвести возмещение налога из бюджета.
Однако при этом необходимо учитывать следующее. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 г. № 3-П и в Определениях от 25.07.2001 г. № 138-О и от 08.04.2004 г. №№ 168-О, 169-О право на возмещение НДС из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.
Комментируя Определение от 08.04.2004 N 169-О Конституционный суд РФ разъяснил, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами. При этом в Определении КС РФ от 25.07.2001 г. № 138-О также разъяснено, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности.
Иными словами, формальное соблюдение требований ст. ст. 171 - 172 НК РФ не влечет за собой безусловного возмещения налогоплательщику сумм НДС, если при исполнении налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов выявлена недобросовестность налогоплательщика.
Согласно п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке обоснованности получения налоговой выгоды», представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода также не может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности или если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическим или иными целями делового характера (п.п. 3 и 4 вышеназванного Постановления Пленума ВАС РФ).
С учетом вышеизложенного суд обратил внимание на подтвержденные материалами дела (и не оспариваемые заявителем) обстоятельства:
- товар реализован на экспорт по цене (3 800 руб. шт.) значительно ниже цены приобретения (5 271 руб./шт.) и цен по аналогичным сделкам. Довод заявителя о зачете долга на сумму 250 000 руб. суд считает несостоятельным, поскольку в силу п. 2 ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся при приобретении товаров, подлежащих использованию в облагаемой НДС деятельности либо для перепродажи. Предпринимателем не представлено никаких пояснений относительно правовой природы задолженности в сумме 250 000 руб., что не позволяет погашение указанного долга считать формой оплаты товаров, подлежащих использованию в облагаемой налогом деятельности;
- поставщик заявителя (ОАО «Орский машиностроительный завод») самостоятельно реализует продукцию на экспорт (и соответственно применяет по таким операциям ставку налога 0%), а использование любого посредника (в том числе предпринимателя) уменьшает экономическую выгоду сделки для покупателя. Однако в этом случае право на применение ставки налога 0% (а, соответственно, и возмещения налога) возникает уже у посредника по сделке;
- взаимозависимость предпринимателя и его иностранного покупателя - другого предпринимателя (наличие задолженности, предопределившее минимальную цену сделки, а соответственно минимальные таможенные платежи). При этом расчет заявителя с поставщиком фактически произведен за счет средств иностранного покупателя: на расчетный счет заявителя денежные средства поступили 23 и 29.11.2005 г. (в сумме 760 000 руб.), в эти же даты предпринимателем произведен расчет с поставщиком (в сумме 621 978 руб.);
- отражение в учете заявителя только этой и подобных ей операций (согласно книги покупок единственный поставщик - ОАО «ОМЗ», согласно книги продаж единственный покупатель - иностранный предприниматель).
Вышеизложенное показывает, что целью взаимоотношений заявителя и его контрагента было не только совершение реальной хозяйственной операции, но и формирование пакета документов, создающих подобие наступления правовых последствий для возмещения налога. Названные обстоятельства, каждое из которых в отдельности само по себе не дает достаточных оснований для вывода о недобросовестности налогоплательщика, в их совокупности очевидно приводят к такому выводу.
При таких обстоятельствах правомерной является позиция налогового органа, выраженная в оспариваемом Решении и заключающаяся в признании обоснованности применения ставки налога 0% (факт реализации заявителем товара на экспорт документально подтвержден и сторонами не оспаривается, как и соблюдение порядка подтверждения применения такой налоговой ставки). Но одновременно с этим, ввиду установления недобросовестности налогоплательщика поскольку совершенная хозяйственная операция не обусловлена разумными экономическим или иными целями делового характера, обоснованно отказано в возмещении налога, уплаченного поставщику при приобретении товара, в дальнейшем реализованного на экспорт.
С учетом этого суд отказал в удовлетворении заявленных требований, признав обжалуемый ненормативный правовой акт не нарушающим права и охраняемые законом интересы налогоплательщика, но ограничивающим их в порядке и на основаниях, указанных в законе, что направлено на выполнение обязанности налогового органа по осуществлению контроля за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, а в случаях выявления недобросовестности налогоплательщика - по обеспечению охраны публичных интересов государства. Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 27.07.2007г. № А47-8095/2006 АК-27 не обжаловалось в апелляционном и кассационном порядке.
Налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих экспорт товаров.
Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа от 20.04.2006 N 06-46/130/3358 об отказе в примени ставки налога на добавленную стоимость (далее - НДС) 0 процентов по налоговой декларации за декабрь 2005 г. в отношении выручки, полученной от реализации услуг по переработке и транспортировке природного газа, помещенного под таможенный режим переработки на таможенной территории, и в возмещении из бюджета НДС, оплаченного поставщикам при выполнении названных работ (услуг).
Спор между сторонами возник по вопросу применения налоговой ставки 0 процентов в отношении услуг по переработке и транспортировке полученного из Республики Казахстан природного газа, помещенного под таможенный режим переработки на таможенной территории и вывезенного обратно в этом же режиме.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
В силу подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ указанная ставка налога применяется при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 данного пункта.
Положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Поскольку в подп. 1 указаны товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, по мнению подателя жалобы, подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ следует применять только к тем работам (услугам), которые непосредственно связаны с переработкой товаров, помещенных под режим переработки и вывезенных в таможенном режиме экспорта, а применение данного положения к работам (услугам) в отношении товаров, вывезенных в режиме переработки, является неправильным.
Между тем, приводя подобное толкование, налоговый орган не учитывает, что положения подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ в силу прямого указания распространены и на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки, что следует из конструкции указанной нормы права. В силу норм таможенного законодательства вывоз товаров, помещенных под таможенный режим переработки, возможен только в этом же режиме.
Таким образом, при подобном толковании подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ применение ставки налога 0 процентов к работам (услугам) в отношении товаров, помещенных под таможенный режим переработки, становится невозможным, а сама норма бессмысленной.
Отказ в применении вычета обусловлен ссылкой на представление обществом таможенной декларации с кодом "Эк51" (переработка). По мнению инспекции, для подтверждения права на вычет НДС согласно ст. 165 Кодекса необходимо представить таможенную декларацию с кодом "Эк 10" (экспорт).
В соответствии с п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации.
Указанное условие налогоплательщиком выполнено, представленная декларация составлена с соблюдением норм таможенного законодательства.
При таких обстоятельствах, учитывая, что из текста п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ не следует, что для подтверждения права на применение ставки налога 0 процентов и налоговых вычетов в отношении работ (услуг) по товарам, помещенным под таможенный режим переработки, представляется декларация с кодом "Эк 10" (экспорт), ссылки налогового органа на отсутствие такой декларации являются несостоятельными.
Таким образом, оснований к отказу в применении обществом ставки налога 0 процентов инспекцией не выявлено.
Действия налогового органа фактически обусловлены неверным толкованием закона, поэтому решением Арбитражного суда Оренбургской области от 02 августа 2006г. по делу №А 47-4862/2006 АК-22, требования общества удовлетворены. Постановлением Федерального Арбитражного суда от 07.11.2006г. № Ф09-9784/06-С2 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Неверное указание ставки налога в счетах-фактурах налогоплательщика, не препятствует применению льготной налоговой ставки в установленных законодательством размерах (0%) и сроки (3 года с даты уплаты налога).
Налогоплательщик в одном из прошедших налоговых периодов (2003 г.) осуществил экспорт товара. Специальная налоговая декларация (по ставке 0%) представлена не была и налог был исчислен и уплачен в бюджет по ставке 20%.
До истечения трехлетнего срока со дня уплаты налога, общество собрало необходимые документы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и возмещения налога из бюджета по товарам (работам, услугам) реализованным на экспорт и представило их в налоговый орган. Последний отказал в возмещении НДС из бюджета по причине того, что налогоплательщиком в собственных счетах-фактурах необоснованно указана ставка 20% вместо 0%. Это, по мнению налогового органа, свидетельствует о нарушении установленного ст. 169 НК РФ порядка заполнения счетов-фактур.
Согласно ст. 164 НК РФ при реализации товаров на экспорт обложение НДС по ставке 0% и возмещение НДС уплаченного поставщикам, производится в порядке предусмотренном ст. 176 Кодекса, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, представления в налоговые органы документов предусмотренных ст. 165 Кодекса и соблюдении требований, установленных ст. 171, 172 Кодекса.
При этом из ст. 165 НК РФ следует, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% налогоплательщиком представляются предусмотренные в этой статье документы в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если полный пакет документов предусмотренных ст. 165 Кодекса, не собран на 181-й календарный день, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с п/п 1 п. 1 настоящей статьи.
Вместе с тем, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. Названной нормой установлен порядок возмещения налога, уплаченного в общем порядке по действующей на территории Российской Федерации налоговой ставке.
Таким образом, если налогоплательщик не собрал все необходимые документы в течение 180 дней, то он обязан перечислить в бюджет НДС по «внутренней» ставке, а затем предоставить декларацию с заявленным НДС к вычету в общеустановленном порядке. При этом налоговая декларация должна быть представлена не в тот налоговый период, когда товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации, а за последний период, который истек на момент представления декларации.
Рассмотрение материалов дела показало, что налоговым органом не опровергаются факт вывоза налогоплательщиком нефти на экспорт в течение 2003 г. и представления всех документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. При таких обстоятельствах поскольку налогоплательщиком соблюден порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%, суд признал недействительным решение инспекции об отказе в возмещении НДС по мотиву неправильного определения налоговой ставки, так как при пропуске 180-дневного срока налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в размере той ставки, которую он указал.(Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 26.03.2007г. дело № А47-154/2007АК-22 не обжаловалось и вступило в законную силу).
Вывод налогового органа о необоснованности применения ставки налога 0% по мотиву нарушения условий внешнеторговой сделки, не основан на фактических обстоятельствах дела, поскольку разница между оговоренным количеством товара и поставленным не превышает 10%, что предусмотрено контрактом, а весь поставленный товар полностью оплачен.
Решением налогового органа отказано в подтверждении обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% и возмещении налога из федерального бюджета. Основанием для этого явилось то обстоятельство, что представленная налогоплательщиком копия контракта не соответствует п/п. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ, поскольку отсутствует неотъемлемая часть контракта в части урегулирования стоимости реализованных товаров на экспорт.
Как показало рассмотрение дела, налогоплательщиком в пакете документов, представляемых в налоговый орган вместе с декларацией по налоговой ставки 0% был представлен внешнеторговый контракт. В приложении № 2 к контракту указано, что продавец продал, а покупатель купил на условиях поставки FCA ст. Никель ЮУЖД до 189 метрических тонн, +/- 10% в опционе продавца, в объеме вагонной нормы спирта изопропилового абсолютированного. При этом условия договора предусматривали, что окончательный расчет производится после поставки.
Согласно грузовой таможенной декларации за пределы таможенной территории Российской Федерации вывезен товар в количестве 191,828 метрических тонн, что также подтверждается международными товарно-транспортными накладными и письмом Выборгской таможни Северо-западного таможенного управления Федеральной таможенной службы.
При таких обстоятельствах учитывая, что разница между оговоренным количеством товара и поставленным не превышает 10 %, а весь поставленный товар полностью оплачен, суд пришел к выводу об отсутствии нарушений условий внешнеторгового контракта, а соответственно, отсутствии правовых оснований для отказ в возмещении налога из федерального бюджета. Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 09 апреля 2007г. по делу №А47-10739/2006 АК-36, требования общества удовлетворены. Постановлением Федерального Арбитражного суда от 13.09.2007г. № Ф09-6830/07-С2 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Несоответствие сведений о порте разгрузки товара, указанном в коносаменте и месте нахождения покупателя товара, а также несовпадение дат оформления океанского и фидерного коносаментов, не являются нарушением действующего законодательства и не опровергают факт экспорта товара.
Решением налогового органа признано необоснованным применение налоговой ставки 0% и отказано в возмещении налога из федерального бюджета ввиду того, что в реквизитах представленных налогоплательщиком коносаментов имеются противоречия (даты выписки и места назначения).
Не согласившись с этим, налогоплательщик обратился в суд. При рассмотрении материалов дела было установлено, что первоначально заявителем был оформлен океанский коносамент из порта Санкт-Петербурга до порта Монтевидео (Уругвай) 18 мая 2006 г., а позднее, 21 мая 2006 г. - фидерный с портом перегрузки Гамбург. Указанное необходимо, поскольку перевозка с использованием флота фидерных перевозчиков предусматривает последующую перегрузку в портах Европы на крупнотоннажные океанские суда.
Установив тождественность товара перевезенного по указанным коносаментам (из содержания последних, а именно наименования перевозимого товара, веса и нумерации контейнеров) суд пришел к выводам, что несоответствие сведений о порте разгрузки товара, указанном в коносаменте и месте нахождения покупателя товара, а также несовпадение дат оформления океанского и фидерного коносаментов, не являются нарушением действующего законодательства и не опровергают факт экспорта товара. Кроме того, п/п 4 п. 1 ст. 165 НК РФ не предусмотрено совпадение указанного в коносаменте и поручении на отгрузку порта разгрузки и конечного пункта доставки (выгрузки) экспортируемого груза для подтверждения обоснованности специальной налоговой ставки. Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.08.2007г. дело №А47-1484/2007АК-36 не обжаловалось и вступило в законную силу.
Непредставление выписки банка о зачислении экспортной выручки на расчетный счет налогоплательщика не является препятствием для подтверждения обоснованности применения ставки налога 0% и основанием для отказа в возмещении налога, если оплата реализованных на экспорт товаров, работ, услуг произведена путем зачета взаимных требований.
При подаче декларации по НДС по ставке 0% налогоплательщик (авиапредприятие) не представил выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица. По этому основанию Решением налогового органа отказано в возмещении налога на добавленную стоимость, применение налоговой ставки 0% по операциям при реализации услуг признано необоснованным.
Рассмотрение материалов дела показало, что для подтверждения оплаты за оказанные услуги, налогоплательщик представил в пакете документов акты зачета взаимных требований со своими контрагентами. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривалось.
Согласно п/п. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по ставке 0% при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории России, при оформлении перевозок на основании международных перевозочных документов.
В соответствии с п. 6 ст. 165 НК РФ в подтверждение обоснованности применения ставки налогообложения 0% по данным услугам, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке с учетом особенностей, предусмотренных п.п. 2 п. 1 и п.п. 3 п. 2 ст.165 НК РФ, а также реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа.
Пунктом 6 ст. 165 НК РФ установлен случай, при котором предоставляется выписка банка с учетом особенностей, предусмотренных п.п. 2 п. 1 и п.п. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ. Одной из особенностей названных норм является то, что в случае реализации экспортных товаров (работ, услуг) в порядке осуществления внешнеторговых бартерных операций налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз на территорию Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по этим операциям, и их оприходование. Таким образом, п/п 2 п. 1 и п/п 3 п. 2 ст. 165 НК РФ предусматривает возможность подтверждения поступления экспортной выручки не только в форме выписки банка, но и в порядке представления документов, подтверждающих бартерные правоотношения с контрагентом. Прекращение обязательства по оплате товаров (работ, услуг) в форме прекращения обязательства зачетом установлено и п/п 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом налоговым законодательством не установлено ограничений по способу прекращения обязательств, которые вызывали бы иные правовые последствия, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Установленное в ст. 410 ГК РФ прекращение обязательства зачетом по существу является предоставленным ст. 9 ГК РФ правом юридического лица на самостоятельный выбор способа осуществления расчетов. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 года № 3-П, исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Как указано в названном Постановлении, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету или возмещению на общих основаниях.
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 27 июля 2007г. по делу №А 47-3157/2007 АК-30, требования общества удовлетворены. Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2007г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Не имеет правового значения несовпадение номеров счетов - фактур в платежных поручениях с номерами счетов-фактур поставщиков на основании которых произведено возмещение налога. Приоритетным является совпадение итоговых сумм (налогового вычета, заявленного налогоплательщиком; налога, выделенная в платежных документах; налога, указанная в счетах-фактурах поставщиков) в указанных документах.

А 47...АК-30 (находится на рассмотрении в суде апелляционной инстанции).

Налоговым органом в ходе камеральной проверки декларации налогоплательщика по НДС по налоговой ставке 0% установлено, что налогоплательщиком необоснованно предъявлены налоговые вычеты в связи с отсутствием документов, подтверждающих фактическую оплату сумм налога (представленные налогоплательщиком платежные поручения подтверждают оплату по счетам - фактурам, не заявленным к вычету в данной декларации).
В п. 1 ст. 165 НК РФ предусмотрен перечень документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. По смыслу указанной нормы, эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
В соответствии с ч. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Указанная норма, с учетом положений ст. ст. 171, 172 НК РФ говорит о том, что по итогам налогового периода налогоплательщик определяет общую сумму налога и общую сумму налоговых вычетов. То обстоятельство, что документы по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) не согласуются с номерами счетов-фактур поставщиков, не имеет правового значения, если итоговые суммы (сумма налогового вычета, заявленного налогоплательщиком; сумма налога, выделенная в платежных документах; сумма налога, указанная в счетах-фактурах поставщиков) в указанных документах совпадают. В представленных заявителем документах по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) итоговые суммы (сумма налогового вычета, заявленного налогоплательщиком; сумма налога, выделенная в платежных документах; сумма налога, указанная в счетах-фактурах поставщиков) совпадают, что говорит о правомерности действий налогоплательщика в части предъявления сумм налога на добавленную стоимость на основании этих документов.
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 12 февраля 2007г. по делу №А 47-9784/2006 АК-30, требования общества удовлетворены. Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02 ноября 2007г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Из приведенных типичные ситуации правоприменительной практики, следует, что у налоговых инспекций возникает большинство претензий именно к оформлению первичных документов. Причем претензии эти часто носят формальный характер и основанием для отказа экспортерам в возмещении налога на добавленную стоимость быть не могут.

Валентина ШТЫРНИК,
помощник судьи Арбитражного суда Оренбургской области

5 сентября 2008 г.

Опубликовано: 09.01.2010 01:07 Обновлено: 17.07.2012 10:52